未足额缴纳税费不构成拒付交易款的先履行抗辩

——黎炎珍诉袁孔华房屋买卖合同纠纷案

要点提示：对于合同所涉义务，一要区分公法义务和私法义务，双方合同义务应以私法义务确定，公法义务一般不影响合同约定的私法义务；二要区分是合同的主要义务还是次要义务或附随义务，依合同本质，合同抗辩的范围应限对价义务，一方不履行对价义务的，相对方才享有相应抗辩权。本案中，黎炎珍与袁孔华约定的合同义务与按照合同约定承担交易税费的义务是两种不同义务，前者是合同的主要义务，是纯私法上的义务，而后者并非合同的主要义务，它同时兼具私法和公法双重属性，二者不具有对等关系，故黎炎珍未足额缴纳税费不能构成袁孔华拒付交易款的抗辩理由。

案例索引：

一审：中山市第一人民法院（2014）中一法张民一初字第441号。

二审：中山市中级人民法院（2014）中中法民一终字第1132号。

一、案情

上诉人（原审原告、反诉被告）：黎炎珍。

被上诉人（原审被告、反诉原告）：袁孔华。

2013年11月4日，黎炎珍（甲方）与袁孔华（乙方）签订《厂房转让合同》，约定：1.转让标的为黎炎珍的9号工业厂房 [土地证号中府国有（2013）第2500369号，房地权证中府字第0213022004号]，上述厂房含变压器及供电、供水、消防等设施；2.转让价格2325万元（含过户至乙方名下的全部税、费），甲方包办证过户到乙方名下，交易税费由甲方承担，本交易价不受评估价及正式过户文件记载的价格影响；3. 转让款支付方式，签订本合同之日三日内乙方支付200万元，甲方10天内办理完有关土地房产测量、评估等过户前期手续，乙方在收到测量图、评估报告10日内支付第二期款1400万元……双方在乙方支付第二期款后15个工作日内到国土房产部门办理过户手续……乙方收到土地证、房产证当日通知监管银行支付余下转让款725万元……5.违约责任，乙方如果不按时付款，超过付款期限五天以上，甲方按到期未付款项每日万分之五收取乙方违约金。

2013年11月13日，黎炎珍委托溢盛估价咨询公司对上述房地产进行评估，估值为1147.8697万元。2013年12月2日，黎炎珍与袁孔华在中山市国土资源局签订《广东省房地产买卖合同》（该局提供的示范文本）进行备案登记，双方仅在该合同中填写了房地产情况和成交价格（1147.8697万元），其余栏目均为空白。

2013年12月16日，上述房地产过户至袁孔华名下。袁孔华收到黎炎珍交付发票后，发现仅以备案登记的1147.8697万元纳税，要求按实际成交价格2325万元进行备案登记纳税并拒付尾款，双方产生纠纷。黎炎珍遂提起诉讼，请求判令袁孔华支付厂房转让尾款375万元，并从2013年12月16日起按照日万分之五收取违约金直至款项付清之日止。袁孔华提起反诉，请求判令：1.确认双方递交到中山市国土资源局的《广东省房地产买卖合同》无效；2.黎炎珍按照双方于2013年11月4日签订的《厂房转让合同》约定的转让款缴纳税费等费用。

二、裁判

中山市第一人民法院经审理认为：双方均是按照2013年11月4日《厂房转让合同》实际履行的，该合同是双方真实意思表示。双方在国土部门备案登记的《广东省房地产买卖合同》是为了降低交易成本减少应纳税金而拟定的合同，规避纳税义务，损害了国家税收利益，应认定为无效合同。根据2013年11月4日《厂房转让合同》约定，黎炎珍承担税费协助过户在前，袁孔华支付尾款在后，双方互负的债务有先后履行顺序。黎炎珍规避税费未按《厂房转让合同》如实纳税，损害国家税收利益，增大了袁孔华再次交易的成本，构成违约。袁孔华享有先履行抗辩权，并无义务支付剩余转让款375万元，袁孔华有权选择在剩余转让款375万元中冲抵该笔费用或待黎炎珍完全履行合同义务缴清税费后再行支付剩余转让款375万元。至于袁孔华要求黎炎珍按《厂房转让合同》约定的转让款2325万元缴纳税费，该项诉求不属于民事案件受理范畴。判决：（一）驳回黎炎珍的诉讼请求；（二）袁孔华和黎炎珍于2013年12月2日签订的在中山市国土资源局备案登记的《广东省房地产买卖合同》无效；（三）驳回袁孔华的其他反诉请求。

宣判后，黎炎珍不服一审判决，提起上诉。

中山市中级人民法院经审理认为：双方在国土局备案的《广东省房地产买卖合同》并非双方真实意思表示，该合同规避了正当的纳税义务，损害了国家税收利益，应当认定为无效合同。双方均应按照2013年11月4日签订的《厂房转让合同》约定履行各自的义务。双方当事人的合同主要义务是黎炎珍交付涉案的厂房并办理产权证书交付袁孔华，袁孔华给付合同约定的厂房转让款。黎炎珍按照合同约定承担交易税费的义务与袁孔华给付厂房转让款义务性质不对等，不能适用先履行抗辩权。同时，该纠纷正是因黎炎珍为减少交易成本偷逃交易税费而产生，是黎炎珍违反合同约定的交纳税费义务在先，故对其主张袁孔华支付逾期违约金不予以支持。关于交易税费问题，黎炎珍负有依照《厂房转让合同》约定的人民币2325万元交易价向税务机关补足缴纳交易税费的义务。鉴于原判驳回袁孔华该项反诉请求，其并未提出上诉，且该项判决仅是从合同权利义务判断上予以驳回，并未从公法意义上免除交易主体补足缴纳(追缴)义务，二审对此不审查处理。但是，鉴于本案涉及当事人的公法义务，且存在违法、犯罪的可能性，另行函告相关职能部门予以处理。判决：（一）维持原审判决第二项、第三项；（二）撤销原审判决第一项；（三）袁孔华于判决发生法律效力之日起七日内向上诉人黎炎珍支付剩余厂房转让款人民币375万元；（四）驳回上诉人黎炎珍的其他诉讼请求；如果袁孔华未按判决指定的期间履行金钱给付义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。

三、评析

本案的审查重点主要在三个方面：第一，双方当事人于2013年11月4日签订的《厂房转让合同》及2013年12月2日《广东省房地产买卖合同》的效力问题；第二，黎炎珍未依《厂房转让合同》足额缴纳税费，袁孔华是否享有先履行抗辩权而拒付房地产转让尾款或者进行冲抵，即袁孔华应否向黎炎珍支付未付的转让款375万元及逾期付款违约金问题；第三，涉案交易税费问题。双方当事人二审主要争议焦点在于黎炎珍未足额交纳合同约定的交易税费义务，袁孔华可否行使先履行抗辩权，拒绝支付剩余的购买厂房尾款问题。

（一）关于阴阳合同效力认定问题

本案中，双方当事人于针对同一宗房地产买卖签订了两份合同，第一份是2013年11月4日签订的《厂房转让合同》，第二份是2013年12月2日在国土局签订的《广东省房地产买卖合同》，即通常我们所称的阴阳合同。关于阴阳合同效力认定问题，理论界和实务界有不同观点，目前实务界总的说来存在一个通行做法，即视在行政主管部门备案登记的合同是否属于法律、行政法规规定必须进行招标，或者未规定必须进行招标的但事实上经过招标投标程序并进行了备案的合同来进行区分，对于经过招标投标程序的合同，应当认定备案的中标合同具有法律效力，并以此确定双方的权利义务。其法理依据在于此时应确保招标投标程序的公示、公信效力，防止虚假招标投标，损害其它投标人的合法权益。对于法律、行政法规未规定必须进行招标的，实际也未依法进行招投标的，应当以双方当事人实际履行的合同为依据，确定双方当事人的权利义务。其法理依据在于此时应遵循意思自治原则和诚信信用原则来确定当事人的权利义务。

关于本案中这两份合同的效力问题。黎炎珍与袁孔华均确认2013年11月4日签订的《厂房转让合同》是双方真实意思表示，该合同未违反法律、行政法规的强制性规定，合法有效。合同签订后，双方均是实际按照《厂房转让合同》履行各自的义务。至于双方当事人2013年12月2日签订《广东省房地产买卖合同》，只列明了房地产概况和交易价格，未就款项的支付、房地产的交接、违约责任等合同主要权利义务进行约定，而且该合同载明的交易价格仅为1147.8697万元，与真实交易价格2325万元相差甚远，并非黎炎珍和袁孔华协商一致的价格，而系黎炎珍单方委托的评估公司所得的评估价格，根据现有证据，可认定双方当事人2013年12月2日签订《广东省房地产买卖合同》，只是出于向国土部门备案登记需要，是为了降低交易成本偷逃应纳税费而拟定的合同，并非双方当事人真实意思表示，该合同规避了正当的纳税义务，损害了国家税收利益，故依法应当认定为无效合同。

（二）未足额缴税能否构成拒付尾款的先履行抗辩问题

如上所述，双方当事人2013年12月2日签订《广东省房地产买卖合同》系无效合同，2013年11月4日签订的《厂房转让合同》才是合法有效的合同，是双方当事人真实意思表示，双方均应按照该《厂房转让合同》约定履行各自的义务。按照双方2013年11月4日签订的《厂房转让合同》约定，黎炎珍承担交易税费的义务，现黎炎珍未依《厂房转让合同》足额缴纳税费，涉及到袁孔华是否享有先履行抗辩权而拒付房地产转让尾款或者进行冲抵问题。

笔者认为，先履行抗辩权，是指依照合同约定或者法律规定负有先履行义务的一方当事人，届期未履行义务或者履行义务严重不符合约定条件时，相对方为保护自己的期限利益或为保证自己履行合同的条件而中止履行合同的权利。先履行抗辩权本质上是对违约的抗辩，系一项违约救济权。本案厂房转让合同是双务合同，依其合同本质，合同抗辩的范围应限对价义务，一方不履行对价义务的，相对方才享有抗辩权。本案系厂房转让合同，双方当事人的合同主要义务是黎炎珍交付涉案的房地产厂房并办理产权证书交付袁孔华，袁孔华给付合同约定的厂房转让款。但是，黎炎珍交付涉案的房地产厂房并办理产权证书交付袁孔华的义务与其按照合同约定承担交易税费的义务是两种不同义务，前者是合同的主要义务，是纯私法上的义务，而后者并非合同的主要义务，它同时兼具私法和公法双重属性，二者不具有对等关系，不能适用先履行抗辩权。除非双方当事人事先在合同中明确约定，当黎炎珍不缴纳或不足额缴纳税费时，袁孔华有权拒绝支付厂房转让款。另，如前所述，缴纳交易税费的义务，兼具公法性质，不能以牺牲公法利益将交易税费与厂房转让款进行冲抵，否则，将构成恶意串通，损害国家利益。综上，根据双方2013年11月4日签订的《厂房转让合同》约定，袁孔华收到土地证、房产证当日应支付厂房转让剩余款项，现上诉人黎炎珍已交付涉案的房地产厂房并办理产权证书交付袁孔华，即黎炎珍履行了合同的主要义务，同时，根据二审法院依申请向南朗地税分局的调查资料反映，袁孔华对黎炎珍为未依双方真实交易的《厂房转让合同》缴纳税款是知情的，故袁孔华应履行相应的合同对价义务，给付剩余转让款人民币375万元。

至于上诉人黎炎珍主张的逾期违约金问题。因该案纠纷的产生，根据现有证据可以认定袁孔华之所以拒绝支付厂房转让剩余款项，正是因为黎炎珍为减少交易成本偷逃交易税费，于2013年12月2日与袁孔华签订虚假无效的《广东省房地产买卖合同》，未依双方合法有效的真实交易的《厂房转让合同》缴纳交易税费所致，也即黎炎珍在本案亦存在违反合同约定的交纳税费义务，且该违约是导致纠纷的直接起因，故根据混合过错规则，二审法院对黎炎珍要求被袁孔华支付逾期付款违约金的请求不予支持，也是恰当的。

（三）涉案交易税费如何处理问题

如前所述，缴纳交易税费的义务，它兼具公法和私法双重属性。从公法上看，根据税收征管法的规定，应遵循税收法定原则，依法纳税是交易主体应尽的法定义务，纳税人如果存在偷逃税款、不足额缴纳行为，税务机关应根据税收征管法的规定加以追缴，并追究相关责任人的法律责任(如进行行政处罚或对构成犯罪的移送司法机关处理)。从私法上讲，法不禁止就是法所允许，交易双方可就税费承担自由约定，本案双方当事人在2013年11月4日签订的《厂房转让合同》中明确约定，交易税费由甲方黎炎珍承担，故黎炎珍负有依照《厂房转让合同》约定的人民币2325万元交易价向税务机关补足缴纳交易税费的义务。鉴于原审判决第三项驳回袁孔华该项反诉请求，袁孔华并未对此提出上诉，且该项判决仅是从合同权利义务判断上予以驳回，并未从公法意义上免除交易主体补足缴纳(追缴)义务，也即原审判决并不存在违反法律禁止性规定或者损害国家利益、社会公共利益、他人合法权益的情形，故根据民事诉讼的相对性审查规则，二审对此不作审查处理是符合民事诉讼裁判规则的。但是，鉴于本案涉及当事人的公法义务，且存在违法、犯罪的可能性，二审法院在判决书中载明将另行函告相关职能部门予以处理(已实际发送司法建议)，这种做法是非常可取的。